Формирование консолидированной финансовой отчетности по МСФО
Процедуры формирования сводной (консолидированной) финансовой отчетности рассматриваются в следующих международных стандартах финансовой отчетности: МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (Business Combinations), МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" (Consolidated and Separate Financial Statements), МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" (Investments in Associates), МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" (Interests in Joint Ventures).
Вопросы консолидации раскрываются также и во многих других стандартах, например: МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО" (First-time application of International Financial Reporting Standards), МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность" (Segment Reporting), МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (Related Party Disclosures), МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" (Financial Instruments: Disclosure and Presentation), МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (Financial Instruments: Recognition and Measurement).
Следует отметить, что существуют особенности подготовки сводной финансовой отчетности на стадии первичной консолидации отчетных данных и впоследствии - когда взаимосвязанные предприятия заключили между собой сделки и провели взаимные операции.
Процедуры первичной консолидации определены в МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", который вступил в силу 31 марта 2004 г., заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 22. Согласно МСФО (IFRS) 3 объединение бизнеса - это слияние отдельных организаций в единую отчитывающуюся компанию, где одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой.
Существует несколько способов объединения бизнеса:
покупка капитала другой компании;
покупка всех чистых активов другой компании;
признание обязательств другой компании;
покупка части активов другой компании, которые вместе составляют один или несколько видов бизнеса.
Эти способы могут быть осуществлены посредством оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами, с помощью выпуска акций, также не исключается способ комбинированной оплаты различными активами.
Пункт 19 МСФО (IFRS) 3 определяет получение контроля покупкой одной из сторон объединения более половины голосующих акций другой компании за исключением тех случаев, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличия контроля. Например, при приобретении 100% акций предприятий государственного значения покупатель теряет возможность контроля, если правительство вмешивается в политику управления предприятием и устанавливает свои правила.
Когда осуществляется покупка менее 50% акций, МСФО (IFRS) 3 раскрывает иные способы возможности получения контроля, а именно:
право распоряжаться более чем 50% голосующих акций другой компании на основании соглашения с другими акционерами;
право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения;
право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
Если вышеупомянутые способы не определяют наличия контроля у покупателя, МСФО (IFRS) 3 представляет дополнительные признаки его наличия (п. 20 МСФО 3):
справедливая стоимость одной компании значительно больше другой. В данном случае большая компания признается покупателем;
объединение бизнеса осуществляется посредством покупки обыкновенных акций с правом голоса. При этом компания, которая передает денежные средства или иные активы за акции, определяется как покупатель;
при объединении бизнеса управление одной компанией доминирует в подборе кадров для управления объединением. В этом случае доминирующая компания является покупателем.
Иногда компания приобретает пакет акций другой компании, но в обмен (в качестве оплаты) выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Согласно МСФО (IFRS) 3 такая ситуация называется обратной покупкой. Применение метода покупки ведет к тому, что приобретение компаний отражается в учете так же, как приобретение других активов. Это объясняется тем, что объединение представляет собой операцию, в результате осуществления которой в обмен за получаемый контроль над чистыми активами и операциями другой компании компания-покупатель передает активы, принимает на себя обязательства или выпускает акции для обмена.
Существуют особенности определения даты и стоимости покупки при учете объединения компаний по данному методу.
Пункт 24 МСФО (IFRS) 3 обязывает оценивать стоимость приобретения как сумму:
справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, принятых обязательств и выпущенных акций в обмен на контроль за объединением;
прочих затрат, которые напрямую связаны с объединением компаний.
В качестве примера можно привести гонорары за консультации бухгалтерам, юристам, аудиторам, оценщикам. Общие административные расходы не включаются в первоначальную стоимость покупки, а списываются на финансовые результаты по мере возникновения.
Наряду с этим п. 28 МСФО (IFRS) 3 не относит к принятым обязательствам расходы и убытки, ожидаемые в будущем в качестве результата от объединения.
Согласно п. 25 МСФО (IFRS) 3 дата фактического получения компанией-покупателем контроля над объединением есть дата приобретения. Когда процесс объединения компаний осуществляется в форме единичной операции обмена, то дата приобретения совпадает с датой обмена.
Если процесс объединения состоит из нескольких последовательных операций, стоимость покупки равна сумме затрат на отдельные операции, а дата обмена представляет собой дату каждой отдельной операции обмена, то датой покупки считается дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемой компанией.
В том случае, если оплата компанией-покупателем стоимости приобретения частично или полностью переносится либо задерживается, стоимость покупки рассчитывается посредством дисконтирования будущих выплат к дате обмена с использованием любой премии или дисконта, которые могут быть применены к выплате (п. 26 МСФО (IFRS) 3).
В соответствии с п. 27 рассматриваемого стандарта лучшим показателем стоимости выпущенных акций служит их рыночная цена, поэтому ее необходимо использовать при расчете стоимости приобретения.
Расходы на привлечение средств за счет выпуска финансовых обязательств, долевых инструментов не включаются в стоимость покупки одной компанией другой, если даже они привлекались именно для осуществления операции объединения.
В соглашении, заключенном между объединяющимися сторонами, может быть оговорено условие о корректировке стоимости покупки, обусловленной событиями, которые могут произойти в будущем. Согласно МСФО (IFRS) 3 такая корректировка возможна в том случае, если есть вероятность ее проведения и возможность надежной ее оценки. Например, необходимость корректировки может быть обоснована определенной величиной прибыли или определенным уровнем рыночной цены эмитированных ценных бумаг, которые будут достигнуты в процессе работы объединения в будущем году.
Иногда возникает ситуация, когда компания-покупатель должна заплатить приобретаемой компании компенсацию за снижение первоначальной стоимости покупки. Это может происходить, например, тогда, когда покупатель гарантирует рыночную цену выпущенных как часть стоимости покупки долговых или долевых инструментов и в дальнейшем вынужден выпустить дополнительные долговые или долевые инструменты, чтобы восстановить первоначальную стоимость. В этом случае стоимость объединения не увеличивается.
Похожие работы:
обратная связь
